투자부동산, 매각예정비유동자산 및 생물자산

오늘은 투자부동산과 매각예정비유동자산 그리고 생물자산에 대해서 공부해 보겠습니다.

목차

1. 투자부동산

2. 매각예정비유동자산

3. 생물자산

1. 투자부동산

부동산(토지나 건물)을 재화의 생산이나 용역의 제공 또는 관리목적에 사용한다면 이는 유형자산에 해당되며 정상적인 영업과정에서 판매하기 위하여 보유하는 부동산(예: 부동산개발업자가 판매할 목적으로 개발 중인 토지)은 재고자산에 해당됩니다. 투자부동산(investment property)은 기준서 제1040호에서 규정하고 있는데 동 기준서에서 열거하는 투자부동산에 해당되는 경우와 해당되지 않는 경우를 요약하면 아래 표와 같습니다.

투자부동산 해당 여부의 예

투자부동산에 해당되는 경우	투자부동산에 해당되지 않는 경우
- 장기시세차익을 얻기 위해 보유하고 잇는 토지, 정상적인 영업과정에서 단기간에 판매하기 위하여 보유하는 토지는 제외 - 장래 사용목적을 결정하지 못한 채로 보유하고 있는 토지 - 미래에 투자부동산으로 사용하기 위하여 건설 또는 개발 중인 부동산	- 정상적인 영업과정에서 판매하기 위한 부동산이나 이를 위하여 건설 또는 개발 중인 부동산 - 제3자를 위하여 건설 또는 개발 중인 부동산 - 자가사용부동산. 미래에 자가사용하기 위한 부동산, 미래에 개발 후 자가사용할 부동산, 종업원이 사용하고 있는 부동산, 처분예정인 자가사용부동산 포함.

당해 부동산의 잠재적인 사용목적이 투자부동산의 정의를 충족하지 못한다면 투자부동산으로 분류할 수 없습니다. 예를 들어 부동산의 개발 및 판매를 주된 영업으로 하는 회사가 토지를 취득하여 보유하고 있는데 아직 장래 사용목적이 정해지지는 않았지만 회사는 이를 추가 개발 없이 단기간 내에 판매할 수도 있고 정상적인 영업과정의 일환으로 추가 개발을 거쳐 판매할 수도 있다고 가정하겠습니다. 이러한 경우 토지에 대한 장래의 사용목적이 정해지지 않았다 하더라도 회사가 잠재적으로 정상적인 영업과정에서 판매목적으로 토지를 보유하고 있으므로 투자부동산의 정의를 충족하지 못합니다. 따라서 이를 재고자산으로 분류하여야 합니다. 부동산 중 일부분은 임대수익이나 시세차익 목적으로 보유하고 일부는 재화의 생산이나 용역의 제공 또는 관리목적에 사용하기 위하여 보유할 수 있습니다. 이러한 경우 부동산을 부분별로 분리하여 매각할 수 있으면 각 부분을 분리하여 투자부동산과 유형자산으로 회계처리합니다. 그러나 부분별로 분리하여 매각할 수 없다면 재화의 생산이나 용역의 제공 또는 관리목적에 사용하기 위하여 보유하는 부분이 경미한 경우에만 당해 부동산을 투자부동산으로 분류합니다.

투자부동산은 최초인식시점에 원가로 측정하며 거래원가는 최초 측정에 포함합니다. 투자 부동산의 원가에는 당해 자산을 취득하기 위하여 최초로 발생한 원가와 후속적으로 발생한 추가원가 및 대체원가가 포함되며 일상적으로 발생하는 유지원가는 발생기간의 비용으로 인식합니다. 구입한 투자부동산의 원가는 구입금액과 구입에 직접 관련이 있는 지출(법률용역의 대가로 전문가에게 지급하는 수수료, 부동산 구입과 관련된 세금 및 그 밖의 거래원가 포함)로 구성됩니다. 투자부동산은 임대수익이나 시세차익을 얻기 위하여 보유하는 부동산으로서 다른 자산과 거의 독립적으로 현금흐름을 창출합니다. 임대수익이나 시세차익을 얻기 위해 기업이 보유하는 투자부동산으로부터 미래에 현금이 얼마나 유입될 것인지를 회계정보 이용자가 평가하려면 투자부동산의 원가정보보다는 공정가치 정보가 훨씬 더 목적적합합니다. 공정가치가 변동되면 이를 매각하여 얻을 수 있는 시세차익이 변할 뿐만 아니라 임대수익도 달라질 수 있습니다. 왜냐하면 일반적으로 임대목적 건물의 가격이 올라가면 건물 주인은 임대료도 더 많이 받으려 하기 때문입니다.

국제회계기준은 투자부동산에 대해서 원가모형(cost model)과 공정가치모형(fair value model) 중 한 가지 측정모형을 선택하도록 하고 있습니다. 투자부동산에 대해서 공정가치모형의 적용을 강제하지 못하는 이유는 각 국가마다 부동산 시장의 성숙도가 다르기 때문에 신뢰성 있는 공정가치 측정이 어려울 수 있다는 점을 고려한 결과입니다. 투자부동산의 공정가치모형은 유형자산의 재평가모형과 유사하지만 다른 점도 많습니다. 두 모형을 비교하면 아래 표와 같습니다.

공정가치모형과 재평가모형의 비교

구분	투자부동산의 공정가치모형	유형자산의 재평가모형
적용범위	모든 투자부동산에 대해서 공정가치 측정	유형자산의 분류에 따라 공정가치 측정 신뢰 가능
적용빈도	매 보고기간 말에 적용	1년마다 또는 3년이나 5년마다 적용 가능
평가손익	평가이익과 평가손실 모두 당기손익으로 인식	재평가잉여금은 기타포괄손익으로 인식하고, 이미 인식한 재평가잉여금을 초과하는 평가손실은 당기손익으로 인식
감가상각	감가상각하지 않음	재평가한 장부금액에 기초하여 감가상각비 인식

2. 매각예정비유동자산

유형자산과 같은 비유동자산은 기업이 영업활동과정에서 장기간 사용하기 위해서 보유합니다. 그러나 이를 매각하기로 결정했다면 비유동자산의 장부금액은 계속사용이 아닌 매각거래를 통해서 회수될 것이므로 원가로 측정된 당해 자산의 장부금액은 재무제표 이용자의 의사결정에 별로 중요하지 않습니다. 반면에 당해 자산을 매각하면 얼마나 현금이 유입될 것인지에 대한 정보가 의사결정에 유용한 정보입니다. 따라서 매각예정분류기준을 충족한 비유동자산을 매각예정비유동자산(non-current assets held for sale)이라는 별개의 자산으로 분류하고 순공정가치로 측정한 정보를 제공함으로써 의사결정에 유용한 정보를 제공할 수 있습니다. 비유동자산을 단순히 매각하기로 결정만 했다고 해서 모든 비유동자산이 매각예정비유동자산으로 분류되는 것은 아닙니다. 비유동자산이 매각예정자산으로 분류되기 위해서는 현재의 상태에서 통상적이고 관습적인 거래조건만으로 즉시 매각가능해야 하며 매각될 가능성이 매우 높아야 합니다.

매각예정으로 분류된 비유동자산은 순공정가치와 장부금액 중 적은 금액으로 측정합니다. 순공정가치의 측정은 매각예정으로 최초 분류되는 시점뿐만 아니라 향후 보고기간 말에도 이루어져야 합니다. 매각예정비유동자산의 순공정가치의 하락은 손상차손으로 인식합니다. 이때 순공정가치는 공정가치에서 매각부대원가를 차감한 금액을 말합니다. 매각예정비유동자산의 손상차손 인식 후에 그 자산의 순공정가치가 증가하면 그전에 인식했던 손상차손을 한도로 손상차손환입을 인식합니다. 상각대상자산이 매가계정비유동자산으로 분류된 경우에는 감가상각을 하지 않습니다. 그 이유는 매각예정으로 분류된 자산은 계속 사용을 통해서 장부금액을 회수하는 것이 아니라 매각을 통해서 장부금액을 회수할 것이기 때문에 감가상각비라는 정보는 더 이상 이용자의 의사결정에 유용한 정보가 아닙니다. 즉 매각메정비유동자산은 원가의 배분보다 평가의 과정에 초점을 두는 회계처리를 합니다.

3. 생물자산

기업은 양모를 얻기 위해서 양을 키우기도 하고 포도주를 얻기 위해서 포도나무를 재배하기도 하며 나무를 벌목하여 판매하기 위해서 조림지에서 나무를 키우기도 합니다. 이때 양, 포도나무, 조림지의 나무와 같이 살아있는 동식물을 생물자산(biological asset)이라고 하며 양모, 포도, 벌목된 나무와 같이 생물자산으로부터 수확한 생산물을 수확물(agricultural produce)이라고 합니다. 모든 살아 있는 동식물이 기업의 생물자산이 되는 것은 아닙니다. 기업이 소유하는 살아있는 동식물이 생물자산으로 분류되기 위해서는 기업이 농림어업활동을 수행하여야 합니다. 이때 농림어업활동이란 판매목적 또는 수확물이나 추가적인 생물자산으로의 전환목적으로 생물자산의 생물적 변환과 수확을 관리하는 활동을 말합니다. 농림어업활동에는 목축, 조림, 일 년생이나 다년생 곡물의 재배, 과수재배와 농원경작, 화훼원예, 양식과 같은 다양한 활동이 포함됩니다. 그러나 관리하지 않는 자원을 수확하는 것 예를 들어 원양어업이나 천연림 벌채 등은 농림어업활동에 해당되지 않으므로 바닷속의 참치나 천연림에서 자라는 나무는 회사의 생물자산이 될 수 없습니다. 농림어업활동에서 자산에 대한 통제는 법적 소유권에 의하거나 동물에 낙인을 찍거나 그 밖의 방법으로 가축에 표시하여 입증할 수 있습니다. 생물자산과 수확물의 측정을 요약하면 아래 표와 같습니다.

생물자산과 수확물의 측정

구분	측정기준	평가손익의 인식
생물자산	최초 인식시점 및 매 보고기간 말에 순공정가치로 측정	최초 인식시점에 순공정가치로 인식하여 발생하는 평가손익 및 최초 인식 후 생물자산의 순공정가치 변동으로 발생하는 평가손익은 발생 기간의 당기손익에 반영
수확물	수확시점에만 순공정가치로 측정	최초 인식시점에 순공정가치로 인식하여 발생하는 평가손익은 발생기간의 당기손익에 반영

생물자산이 갖는 가장 큰 특징은 생물적 변환(biological transformation)입니다. 생물적 변환은 생물자산에 질적 또는 양적 변화를 일으키는 성장, 퇴화, 생산 그리고 생식 과정으로 구성됩니다. 새끼 젖소가 성숙한다든지 포도나무가 성장한다든지 하는 것이 생물자산의 생물적 변환인데 생물자산은 생물적 변환에 의해 미래경제적 효익이 변화합니다. 그리고 생물자산의 미래경제적 효익의 변화는 순공정가치 측정을 통해서 정보이용자에게 가장 적절하게 보고할 수 있으며 정보이용자는 순공정가치로 측정된 생물자산의 정보를 이용하여 생물자산으로부터 기업에 유입될 미래 순현금유입의 금액 시기 및 불확실성을 평가하는 데 도움을 받을 수 있습니다. 포도주 제조를 위해서 포도나무로부터 수확한 포도를 수확물이라고 하며 포도는 수확시점에서 순공정가치로 측정하고 평가손익을 당기손익으로 인식합니다. 이후 포도는 포도주 제조과정에 원재료로 투입될 것이므로 재고자산으로 분류될 것인데 그 재고자산의 최초 인식금액이 바로 수확시점에서 측정한 순공정가치입니다. 생물자산을 최초로 인식하는 시점에 시장 공시가격을 구할 수 없고 대체적인 공정가치 측정치가 명백하게 신뢰성이 없이 결정되는 경우에는 최초 인식시점에 한하여 원가에서 감가상각누계액과 손상차손누계액을 차감한 금액으로 측정합니다. 이후 그러한 생물자산의 공정가치를 신뢰성 있게 측정할 수 있게 되면 순공정가치로 측정합니다. 반면에 어떠한 경우에도 수확시점의 수확물은 순공정가치로 측정합니다.